在审计证据的可靠性排序里，来自独立第三方的书面回函仅次于审计师亲自检查。所以准则对函证的要求是“应当实施”，而不是“可以考虑”。
一、准则的强制要求
《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》规定：
- 银行存款：注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低；
- 应收账款：注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效；
- 如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。
三个关键词：零余额账户、本期注销账户、借款。这三类最容易被漏，也最容易藏问题（如账外借款、已注销账户的未了事项）。
二、控制要点：全过程由审计师掌握
函证失效的多数原因不是对方不配合，而是“控制权交给了被审计单位”。规范做法是五控制：
- 控制名单：函证对象由审计师从账簿、合同、银行开户清单中自行选取，不由企业提供；
- 控制地址：收件地址由审计师从工商信息、官网、合同等独立渠道核实，不使用企业提供的通讯录；
- 控制寄发：由审计师亲自邮寄或通过电子函证平台发出，不经企业转交；
- 控制回函：回函直接寄至会计师事务所或平台，不回企业；
- 控制异常：回函地址与发函地址不一致、回函联系人与企业有关联、回函印章异常，均需追查。
电子函证的普及提高了回函率，但也带来新问题：邮箱真实性、平台资质、回函人权限。审计师应验证发函邮箱域名与企业官方域名一致，并通过电话回访确认。
三、三类函证的特殊处理
银行存款。必须函证全部账户，包括零余额与已注销账户。银行回函应包含：存款余额、借款余额、担保情况、票据贴现、保函、信用证、其他受托业务。特别注意“银行存款质押”“定期存款为他人担保”这类不在账面体现的事项。
往来款。应收账款通常按金额大小与账龄分层抽样，重点覆盖大额、关联方、期末突增、长期挂账的项目。应付账款也应函证，尤其是“供应商不催款”的异常情形（可能已付款但未入账，或存在账外负债）。
第三方保管资产。包括寄存在外部仓库的存货、委托加工的原材料、托管的证券。函证内容除数量金额外，还应包括：是否存在质押、是否被第三方主张权利、仓储费用是否结清。
四、回函异常的五种情形
- 回函率过低（低于 60%）：说明地址不实或对方不愿配合，应扩大替代程序；
- 回函金额与账面不符：需查明差异原因（在途、退货、记账期间差异、舞弊）；
- 回函由企业转交：可靠性大幅下降，应重新函证或实施替代程序；
- 回函印章与合同印章不一致：可能是伪造，需要工商信息核对、实地走访；
- 同一地址多份回函笔迹相同：典型的舞弊信号。
五、替代程序：不能只是“查合同”
未回函的，应实施替代程序。有效的替代程序包括：
- 检查期后收款（银行流水 + 收款凭证 + 对应的销售发票）；
- 检查销售合同、发货单、签收单、物流记录；
- 检查对方的公开信息（工商、诉讼、失信记录）；
- 实地走访（大额、异常项目）。
只查合同、不看资金流的，属于程序不到位。监管检查中，“未回函且未实施有效替代程序”是高频问题。
六、一个因函证失控被处罚的案例
某会计师事务所审计一家制造业上市公司，应收账款余额 6.8 亿元。审计项目组选取了 32 家客户函证，回函 30 家，回函率 94%，看起来很好。
监管检查发现：
- 32 份询证函全部由被审计单位代为寄发，回函也寄至被审计单位，再由财务人员转交项目组；
- 其中 4 家客户的回函地址与工商登记地址不一致，2 家回函联系人手机号与被审计单位销售人员手机号相同；
- 未回函的 2 家，替代程序仅检查了销售合同，未检查期后收款；
- 后续查实：被审计单位伪造了 6 份回函，虚增应收账款 1.2 亿元。
处罚结果：会计师事务所被没收业务收入 80 万元、罚款 160 万元，签字注册会计师被警告并罚款 10 万元；项目组被认定“未保持职业怀疑、函证程序失控”。
要点：函证的价值在于“审计师控制全过程”。一旦交给企业代办，回函率再高也没有意义。
七、函证操作清单
- 从独立渠道取得函证对象清单（银行开户清单、工商信息、合同台账）；
- 核实收件地址与联系人，留存核实记录；
- 由审计师亲自寄发，保留邮寄凭证与快递单号；
- 回函直接寄至事务所，拆封时两人在场并记录；
- 对异常回函逐份追查，形成书面说明；
- 未回函的，实施替代程序并记录程序与结论；
- 将函证过程、回函、异常处理全部归入工作底稿。
