审计做完了，底稿上列了十七笔调整，管理层只同意调十二笔。剩下五笔怎么办。
这不是技术问题，是程序问题。准则给了明确的路径：汇总、评价、沟通、再判断。
一、调整分录的两类性质
第一类，事实性错报。金额确定，没有判断空间。比如漏记一笔费用、多计一笔收入、折旧算错。这类错报管理层通常没有理由拒绝调整。
第二类，判断性错报。涉及会计估计与政策选择。比如坏账准备计提比例、存货跌价准备的测算、收入确认时点的判断。这类错报金额是一个区间，管理层可能有不同看法。
两类错报的处理方式不同。事实性错报要争取全额调整；判断性错报要评估管理层的估计是否在合理区间内，超出区间才构成错报。
还有第三类，投影错报。抽样发现的错报，按样本比例推算到总体。这类错报金额是推算值，管理层常有异议，但它必须进入汇总。
二、未更正错报的累积
未更正错报不是逐笔看，是汇总看。汇总的口径是：所有已识别但未更正的错报，加上以前期间未更正错报对本期的持续影响。
汇总时要注意三点。
第一，不能相互抵销。一笔多计收入、一笔少计收入，即使金额相等，也不能互相冲掉。方向不同的错报要分别汇总。
第二，要考虑分类错报。金额不影响利润，但影响科目列报的，比如把应收账款列成其他应收款，也要记录。
第三，要包含投影错报。抽样得出的推算值，即使管理层不认可具体金额，也要按已识别的最佳估计列入。
三、重要性水平与汇总口径
未更正错报是否重大，与重要性水平比较。重要性通常在计划阶段确定，执行中如遇情况变化可以修订。
比较的口径有几个层次：单个错报与整体重要性比较；所有未更正错报合计与整体重要性比较；与特定类别的交易、账户余额相关的重要性水平比较。
还有一个缓冲：明显微小错报的临界值。低于这个值的错报，可以不累积。临界值通常设为重要性的百分之三到百分之五，但涉及舞弊迹象的，无论金额多小都要累积。
判断时要考虑质的因素。金额不大但影响趋势的，比如把亏损调成盈利、把不达标调成达标，即使低于重要性水平，也可能构成重大。
四、与治理层沟通的形式与内容
未更正错报要书面沟通。口头说一遍不算，因为治理层需要据此判断管理层的工作。
沟通文件通常包含：错报清单、每笔的金额与性质、管理层不调整的理由、审计师的看法、汇总影响、对报表整体的影响判断。
还要说明：哪些是事实性错报、哪些是判断性错报；哪些影响利润、哪些只影响列报；哪些涉及舞弊迹象。
沟通的对象是治理层，通常是董事会或者审计委员会，不是管理层。这一点常被混淆。管理层是被沟通的对象之一，但不是唯一的。
沟通要留痕。会议纪要、签收记录、邮件回执，都要归档。
五、管理层拒绝调整时的处理路径
第一步，理解理由。是认为金额不重要，还是不同意会计处理，还是有其他考虑。理由不同，应对不同。
第二步，补充证据。如果是判断分歧，提供同行业做法、准则解释、监管案例。用材料说服，不用立场说服。
第三步，评估影响。汇总后的未更正错报，是否导致报表整体存在重大错报。如果结论是「是」，要考虑意见类型。
第四步，考虑解除业务。如果错报重大且广泛，管理层又拒绝调整，且治理层不采取措施，出具保留或者否定意见之后，还应评估是否继续承接下一年度业务。
这四步不是必须走完。多数情况下走到第二步就解决了。但要知道后面还有两步，谈判才有底气。
六、报告中的表达
未更正错报本身不改变意见类型，改变意见的是它对报表整体的影响。
如果汇总后仍不构成重大错报，出具无保留意见，同时在管理层建议书或者治理层沟通函中列示，提醒关注。
如果构成重大但不广泛，出具保留意见，说明段要写清事项与影响金额。
如果重大且广泛，出具否定意见。
还有一种情形：范围受限。管理层不提供资料导致无法获取证据，这属于范围限制，不是错报，走的是保留或者无法表示意见的路径。两者不要混。
七、一个汇总后仍出具无保留意见的案例
某公司年报审计，整体重要性水平定为三百万元。审计过程中识别未更正错报九笔，合计影响利润二百一十万元。
其中最大一笔是存货跌价准备计提不足，金额一百二十万元。管理层认为其跌价测算模型更合理，拒绝调整。审计师复核后认为管理层的估计虽偏乐观，但仍在合理区间内，按最佳估计列入未更正错报八十万元。
另有四笔属于分类错报，合计金额不大但影响流动与非流动的划分，单独记录。
汇总后未更正错报合计二百一十万元，低于重要性水平三百万元，且不涉及舞弊迹象、不影响盈亏方向、不影响关键财务指标。
审计结论：出具无保留意见。同时在治理层沟通函中列示全部九笔错报，说明汇总影响与管理层不调整的理由，并建议下一年度加强存货跌价测算的复核。
治理层收到沟通函后，要求管理层在下一季度补提跌价准备一百万元。该事项在次年审计中作为期初事项复核，未再形成新的未更正错报。
八、未更正错报管理清单
- 调整分录已区分事实性、判断性、投影错报
- 未更正错报已逐笔登记，含科目、金额、期间、性质
- 方向相反的错报分别汇总，未相互抵销
- 分类错报单独记录，未因不影响利润而忽略
- 投影错报已按最佳估计列入，未因管理层异议而剔除
- 以前期间未更正错报的持续影响已计入本期汇总
- 汇总金额已与整体重要性、特定类别重要性比较
- 质的因素已评估，含盈亏方向与关键指标影响
- 已向治理层书面沟通，含管理层不调整的理由
- 沟通记录已归档，含签收或者会议纪要
未更正错报的汇总，本质是把分散的分歧放到一张纸上，让治理层看见总量。单笔都「不重要」，加起来可能就很重。这张纸的价值，就在于让「加起来」这件事无法被回避。
