审计准则要求注册会计师与治理层沟通。这里的“治理层”指的是对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员，通常是董事会、审计委员会、监事会。
沟通的目的不是汇报工作，是让治理层了解审计的范围、发现的问题、以及管理层未处理的事项。这对审计也是一种保护——沟通记录证明“我告诉过你们”。
一、必须沟通的八类事项
第一类：注册会计师的责任。在审计开始时就沟通，说明审计的目标、范围、责任划分，避免治理层误以为“审计能查出所有问题”。
第二类：计划的审计范围与时间安排。让治理层知道审计要做什么、什么时候做、需要什么配合。
第三类：审计中发现的重大问题和审计调整。包括未更正错报、会计估计的重大变更、会计政策的适当性。
第四类：重大审计发现。如舞弊、违反法律法规、内部控制重大缺陷。
第五类：管理层凌驾于控制之上的风险及应对。这是准则明确要求沟通的事项。
第六类：审计中的重大困难。如资料提供不及时、关键人员不配合、范围受限。
第七类：独立性相关事项。如事务所提供的非审计服务、收费结构、长期合作关系。
第八类：审计意见的类型及理由。出具报告前必须沟通，尤其是非标意见。
二、沟通的三个时点
时点一：计划阶段。沟通审计范围、时间、责任划分、需要治理层关注的风险领域。这个阶段的沟通能为后续减少很多摩擦。
时点二：实施阶段。发现重大问题及时沟通，不要等到结束。舞弊、违法、重大内控缺陷这类事项，越早沟通越好。
时点三：完成阶段。沟通审计结论、未更正错报、内控缺陷、审计意见。这个阶段的沟通通常以书面形式。
三、书面还是口头
准则要求某些事项必须书面沟通：
- 注册会计师的独立性；
- 计划的审计范围与时间安排（可以口头，但书面更好）；
- 审计中发现的重大事项（舞弊、违法、内控重大缺陷）；
- 未更正错报的汇总及影响；
- 审计意见类型及理由（非标意见必须书面）。
口头沟通的，要形成会议纪要或者备忘录，记录沟通时间、参与人、沟通内容、治理层的反馈。
四、沟通中的三个难点
难点一：治理层与管理层是同一批人。民营企业常见这种情况，董事长兼总经理，董事会成员都是家族成员。这种情况下，沟通对象实际上就是被审计对象，沟通效果有限。应对：要求企业提供治理层会议记录，把沟通事项写入会议纪要，形成书面痕迹。
难点二：治理层不关心审计发现。有些独董、外部董事不参与日常经营，对审计发现的问题不敏感。应对：把问题的影响量化（涉及金额、对报表的影响、潜在的法律后果），用他们能理解的语言表达。
难点三：管理层阻止沟通。管理层不希望审计师把问题告诉董事会。应对：准则要求注册会计师有权直接与治理层沟通，管理层的阻止不构成不沟通的理由。必要时可以书面告知管理层“将直接沟通”。
五、一个未沟通导致责任加重的案例
某上市公司年报审计，审计发现控股股东占用资金 6800 万元（通过预付账款形式），管理层承诺“年底前归还”，要求审计师“不要向董事会报告，以免影响股价”。
审计师未向审计委员会沟通，仅在底稿中记录了管理层的承诺。年底资金未归还，审计师出具了带强调事项段的无保留意见，强调事项中提到“预付账款的可回收性存在不确定性”，但未明确说明是资金占用。
次年，资金占用问题被媒体曝光，监管立案调查。认定：审计师未按准则要求与治理层沟通控股股东资金占用事项，未在审计报告中恰当披露，未勤勉尽责。
后果：签字会计师被罚款 20 万元、暂停执业 3 个月；事务所被没收业务收入 80 万元、罚款 160 万元。
如果当时向审计委员会书面沟通了，即使管理层反对，审计师的责任也会轻得多——因为“告诉了该告诉的人”。
六、沟通的底稿要求
- 识别治理层成员（董事会、审计委员会、监事会），形成清单；
- 计划阶段的沟通，形成书面函件或会议纪要；
- 重大事项的沟通，及时且书面，取得治理层签收或回复；
- 沟通记录包含：时间、地点、参与人、沟通内容、治理层反馈、后续处理；
- 管理层阻止沟通的，记录阻止的事实与审计师的应对；
- 未更正错报的汇总表，作为沟通附件；
- 独立性声明，每年取得并归档；
- 审计意见出具前的沟通，形成书面记录。
沟通的价值，一半在于信息传递，一半在于留下证据。真出事的时候，一份有治理层签字的沟通函，比十页底稿都有用。
七、常见问题
以下问题取自客户咨询中出现频率最高的几处，答案与正文相应章节对应，可结合自身情形对照使用。
问：必须与治理层沟通哪些事项？
答：注册会计师的责任与审计范围、计划的审计范围与时间安排、审计中发现的重大问题和重大错报、管理层凌驾于控制之上的风险、内部控制的重大缺陷、独立性相关事项，以及未更正错报的影响。
问：什么时候沟通比较合适？
答：总体策略与计划在业务开始时沟通；重大发现要及时沟通，不要攒到报告出具前一次性告知；报告阶段的沟通应在报告日前完成并留存书面记录，否则视为沟通程序缺失。
问：和管理层意见不一致怎么办？
答：先以书面形式列明分歧事项、双方观点与潜在影响，仍无法达成一致的，评估对审计意见的影响，必要时解除业务约定。沟通记录是执业检查的重点，口头沟通也应形成会议纪要并由双方确认。
