非营利组织的报表，看的人不多，但看的人很认真：捐赠人想知道钱花在哪，登记管理机关想知道有没有违规，税务想知道能不能税前扣除。
这三方关注的焦点，最后都落在两个字上：限定。
一、适用主体与制度
适用主体包括三类：社会团体、基金会、民办非企业单位，现在多称为社会服务机构。
会计核算执行《民间非营利组织会计制度》，报表包括资产负债表、业务活动表和现金流量表，附赠会计报表附注。
与企业会计最大的差别有三处：没有所有者权益，只有净资产；没有利润表，只有业务活动表；没有利润分配，只有净资产的变动。
还有一处差别容易被忽略：收入按「来源」分类，而不是按「业务」分类。捐赠收入、会费收入、提供服务收入、商品销售收入、政府补助收入、投资收益，各自单独列示，不能合并成一个「营业收入」。
二、净资产分两类
限定性净资产，指资产或者资产的经济利益的使用受到资产提供者或者国家有关法律行政法规所设置的时间限制或者用途限制。
非限定性净资产，指没有上述限制的净资产。
划分的依据是「限制」，不是「来源」。同样是捐赠，捐赠协议写明「用于西部山区小学图书室」的，是限定性；没有写用途的，是非限定性。
限制解除时，限定性净资产要转入非限定性净资产。解除的时点，是限制条件满足或者期限届满之日。
三、捐赠收入怎么确认
无条件捐赠，在收到捐赠资产时确认收入。收到的是现金，按实际收到金额；收到的是实物，按公允价值。
附条件捐赠，在条件满足时确认收入。条件是「必须完成某项活动」还是「必须达到某个结果」，影响确认时点。
还有一种特殊：附返还条件的捐赠。捐赠人约定「项目未完成则退还」的，收到时确认为负债，不确认收入；项目完成后转入收入。
三种情形下，实务中最容易错的是第二种。很多组织收到钱就确认收入，不管条件是否满足，导致收入虚增、净资产虚高。
实物捐赠的计量也是难点。收到一批药品、一批图书，按什么价入账？有发票的按发票金额，没有发票的按公允价值，公允价值也无法确定的，按名义金额一元入账并在附注说明。
名义金额入账听起来奇怪，但它避免了「随意估价」。审计要核查的是：有没有把名义金额当成常规做法，用来规避公允价值的确定。
四、限定性资金的核算要求
第一，单独核算。限定性资金要按项目单独设账，收支逐笔对应，不能与非限定性资金混用。
第二，专款专用。支出必须符合捐赠协议约定的用途，超出范围的支出要从限定性转为非限定性，或者退回。
第三，结余处理。项目完成后有结余的，按协议处理；协议未约定的，一般转入非限定性净资产，或者按捐赠人意愿继续用于同类项目。
第四，披露。附注要披露限定性净资产的构成、本期增加与减少、限制解除的情况。
还有一条实务惯例：限定性资金的管理费，一般不能从限定性资金中列支，除非协议明确允许。从限定性资金里扣管理费，等于把捐赠款用于行政开支，是年检的重点核查项。
五、关联方与利益冲突
非营利组织的关联方包括：发起人、理事、管理人员及其近亲属，以及他们控制或者施加重大影响的企业。
关联交易的表现形式：向关联方采购服务、租用关联方场地、委托关联方执行项目、向关联方发放薪酬。
审计要核查：关联交易是否经理事会审议、关联理事是否回避、价格是否公允、是否在附注中披露。
还有一类更隐蔽：通过「项目执行方」把资金转给关联企业。表面上是一个公益项目，实际执行方是理事长控制的小公司，服务价格明显偏高。
六、一个挪用限定性资金的案例
某基金会二〇二二年收到一笔捐赠两千万元，协议约定用于「乡村学校食堂改造」，分三年执行。当年确认捐赠收入两千万元，计入限定性净资产。
二〇二三年，基金会将其中六百万元用于办公场所装修与人员工资，账务上计入「管理费用」，但未从限定性净资产转入非限定性。
审计发现：限定性净资产的支出明细与项目支出不匹配，项目实际支出仅四百万元，而限定性净资产减少了一千万元。
追查后确认六百万元被挪用于行政开支。处理结果：基金会被登记管理机关警告，责令限期整改，退还挪用资金；当年年检结论为「基本合格」；捐赠人提起诉讼，要求返还剩余资金。
整改方案包括：限定性资金单独立账、单设银行账户、理事会每季度审阅项目支出、年度审计报告专项披露限定性净资产的变动。
七、审计的四个重点
第一个，收入的真实性。抽查捐赠协议、银行回单、捐赠票据，核对金额与用途。
第二个，限定性的划分。逐笔检查协议条款，确认是否附带时间或者用途限制。
第三个，支出的合规性。按项目核对支出凭证，确认是否符合协议约定。
第四个，净资产的结转。核对限制解除的时点与金额，确认结转正确。
八、非营利组织审计清单
- 取得全部捐赠协议，逐笔判断是否附条件
- 区分限定性与非限定性净资产
- 附条件捐赠在条件满足时确认收入
- 附返还条件的捐赠先确认负债
- 限定性资金单独设账、单独核算
- 支出凭证与协议用途逐项对应
- 限制解除时及时结转净资产
- 关联方交易经理事会审议并回避
- 附注披露净资产构成与变动
- 年度报告与审计报告同步报送登记机关
非营利组织的公信力，建立在「钱按约定花」这一件事上。限定性净资产这个概念，就是把这句承诺写进报表。写进去了，捐赠人才敢继续捐。
