审计报告最后那一段，是全篇最重要的部分。四种意见类型，对应四种对报表的判断。
无保留之外，还有三种非标准意见。选哪一种，不是谈判结果，是事实决定的。
一、三种非标准意见的区别
保留意见：财务报表整体公允，但存在重大错报或者审计范围受限，其影响不具广泛性。
否定意见：财务报表存在重大错报，且影响具有广泛性。
无法表示意见：审计范围受到限制，可能的影响重大且具有广泛性，无法获取充分适当的审计证据。
三者的分界有两把尺子：一是「是错报还是受限」，二是「影响是否广泛」。
错报的，在保留与否定之间选；受限的，在保留与无法表示之间选。广泛性是分档的关键。
二、什么叫「广泛性」
广泛性有三层含义：影响不限于特定要素、科目或者项目；影响涉及财务报表的多个方面；影响涉及披露的关键信息。
判断广泛性，看三个维度：金额占比、涉及范围、对报表使用者的决策影响。
比如存货高估，金额占资产总额的百分之三，只影响存货与利润，属于不具广泛性，出保留意见。
比如收入虚构，涉及多个客户、多个期间、多个科目，还影响应收账款、现金流、税项，属于具有广泛性，出否定意见。
受限的情形类似。只拿不到一家子公司的资料，可能不具广泛性；拿不到全部子公司的资料，具有广泛性。
三、意见段与基础段的写法
保留意见的报告结构：意见段先说明「除……产生的影响外」，再说明财务报表在所有重大方面公允反映。
形成保留意见的基础段：说明具体事项、涉及的金额、审计师执行的程序、得出的结论。
否定意见：意见段直接说明「财务报表没有在所有重大方面公允反映」，基础段说明错报的具体内容与金额。
无法表示意见：意见段说明「无法对财务报表发表意见」，基础段说明范围受限的具体情形与可能影响。
写法上有一个原则：具体。不能只写「存在重大错报」，要写「应收账款中某某客户余额多少，未计提坏账准备多少，导致资产虚增多少」。
还有一条：不能自相矛盾。说了无法表示意见，就不能在报告里对某个项目给出确认性结论。
段落顺序也有讲究。意见段在最前，基础段紧随其后，其他事项段在后。顺序错了，读者容易误解报告的整体结论。报告是给不看底稿的人看的，顺序就是逻辑。
四、几种常见情形的判断
情形一，大额应收账款无法函证，也无法执行替代程序。金额占资产总额两成，影响应收账款、坏账准备、利润。属于范围受限且广泛，出无法表示意见。
情形二，存货计价方法错误，金额占利润总额的三成。属于错报且不具广泛性，出保留意见。
情形三，未披露重大担保，金额占净资产四成。属于错报（披露不完整）且影响广泛，出否定意见。
情形四，持续经营存在重大不确定性，但已充分披露。不构成非标准意见的理由，应在报告中增加「与持续经营相关的重大不确定性」段落。
情形四常被混淆。持续经营问题本身不是意见类型问题，是披露与提示问题。除非管理层按持续经营基础编制报表不适当，否则不因此出非标准意见。这一点在实务中经常被客户误解。
五、对使用者的影响
保留意见：影响有限，但会引起关注。银行可能要求补充说明，投资方可能调整估值。
否定意见：影响严重。报表整体不可信，融资、投标、上市基本停滞。
无法表示意见：影响同样严重，且带有「审计师也没办法」的含义，市场反应往往更负面。
还有一层：非标准意见会触发监管关注。上市公司被出具非标意见的，交易所通常会问询，要求说明事项进展与整改措施。
六、一起无法表示意见的案例
某集团公司，合并范围内有五家子公司，其中两家在境外。审计项目组要求提供境外子公司的财务报表、银行对账单、存货记录，公司以「当地政局不稳、人员无法进入」为由，只提供了管理层自行编制的报表。
两家子公司合计资产占合并资产总额的百分之三十八，收入占百分之四十二。无法执行现场审计、无法函证、无法监盘。
项目组评估：范围受限的影响重大且具有广泛性，无法获取充分适当的审计证据。
公司提出「可以出具保留意见，把两家子公司剔除」，项目组认为，剔除后合并报表不再完整，且占比过高，不构成「不具广泛性」。
最终出具无法表示意见。报告披露后，公司债券被下调评级，两笔合计五亿元的贷款触发提前到期条款。
事后公司补做了境外子公司的审计，第二年出具了保留意见（仍有一家无法取得资料），第三年才恢复无保留意见。
七、意见类型怎么定
第一步，定性。是错报还是范围受限？错报看金额与性质，受限看能否替代。
第二步，定量。测算影响金额占报表项目、占重要性水平的比例。
第三步，定广泛性。看影响范围、涉及科目、对使用者决策的影响。
第四步，定沟通。与治理层沟通拟出具的意见类型与理由，听取意见但不改变事实判断。
第五步，定表述。意见段与基础段逐句对应，不留模糊空间。
八、非标准意见清单
- 区分错报与范围受限，不混用
- 测算影响金额与占比
- 按三层含义判断广泛性
- 保留意见写明「除……影响外」
- 否定意见写明错报的具体科目与金额
- 无法表示意见不同时给出确认性结论
- 持续经营问题用专门段落，不改变意见类型
- 与治理层书面沟通意见类型与理由
- 取得管理层书面声明，列明未更正错报
- 报告披露后跟踪监管问询与整改
意见类型是审计的结论，不是审计的筹码。事实是什么，报告就该写什么。
